Sytuacja podatkowa polskich marynarzy wykonujących pracę najemną dla armatorów z faktycznym zarządem na Wyspach Owczych

Owce na wyspie

Z uwagi na szczególny status terytorium Wysp Owczych, które należą do archipelagu wysp wulkanicznych na Morzu Norweskim, stanowią terytorium zależne Danii i są z nią politycznie związane, wątpliwości budzi fakt, czy zastosowanie znajdują w przypadku pracy najemnej dla armatorów z faktycznym zarządem na Wyspach Owczych, przepisy, które stosowane są do określenia sytuacji podatkowej w przypadku pracy dla armatora z faktycznym zarządem na terytorium Królestwa Danii.

Dzięki zasadzie samostanowienia przyznanej przez duński parlament, Wyspy Owcze są autonomiczne w zakresie polityki wewnętrznej. Posiadają własny parlament oraz rząd odpowiedzialny przed nim na czele z premierem. Do kompetencji rządu Wysp Owczych należy prowadzenie polityki zagranicznej, obronnej i konstytucyjnej Wysp oraz sprawowanie władzy sądowej. W ramach polityki wewnętrznej Wyspy Owcze posiadają odrębne prawo podatkowe, obierając je na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego wobec nie-rezydentów podatkowych Danii lub Wysp Owczych. Terytorium to również nie znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, (tzw. rajów podatkowych).

Status podatkowy polskich rezydentów podatkowych w odniesieniu do umowy z Królestwem Danii

Odnosząc się do sytuacji podatkowej polskich marynarzy należy zwrócić uwagę na miejsce rezydencji podatkowej podatnika. Polska rezydencja podatkowa znajduje oparcie w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 poz. 361 j.t. z późn. zm.), który stanowi jeżeli osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, to podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Do uznania osoby fizycznej za polskiego rezydenta podatkowego wystarczy spełnienie jednej z powyższych przesłanek. Centrum interesów osobistych lub gospodarczych zostało zdefiniowane przez Izbę Skarbową w Warszawie w interpretacji o sygn. (IPPB4/415-43/11-2/SP) jako wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji czy klubów, uprawianie hobby, a także miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Natomiast druga przesłanka odnosi się do długości pobytu w Polsce osoby fizycznej w danym roku podatkowym, który ma wynieść ponad 183 dni. Z uwagi na powyższe niewątpliwie zatem podatnik mieszkający w Polsce z rodziną posiada polską rezydencję podatkową.

W odniesieniu do polskich rezydentów podatkowych podlegają oni zatem zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Zasada ta dotyczy zarówno osób uzyskujących dochody na terenie Polski, jak i osób, których źródła przychodu położone są za granicą, na co wskazuje treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 1999 r. III SA 2836/97, LEX nr 37171 tj. „W przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów”. Przepis ten jednakże zgodnie z dyspozycją art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską.

Taką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania Rzeczpospolita Polska zawarła w dniu 6 grudnia 2001 r. z Królestwem Danii (Dz.U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368). Zgodnie z postanowieniem z art. 3 ust. 1 lit. c) w/w Konwencji „określenie Dania oznacza Królestwo Danii, a użyte w sensie geograficznym oznacza cały obszar, na którym stosowane jest duńskie ustawodawstwo podatkowe”. Natomiast zgodnie z art. 27 ust 1 ww. Konwencji: „Obowiązywanie niniejszej konwencji może być rozszerzone w jej obecnym brzmieniu lub przy wprowadzeniu koniecznych zmian na Wyspy Owcze oraz Grenlandię. Każde takie rozszerzenie wchodzi w życie w określonym terminie i z uwzględnieniem takich zmian i warunków, w tym warunków ustania ich obowiązywania, jakie mogą być uzgodnione między Umawiającymi się Państwami w drodze dyplomatycznej wymiany not lub w inny sposób, zgodnie z ich procedurami konstytucyjnymi”.

Nieobowiązywanie umowy z Królestwem Danii przy jednoczesnym braku umowy z Wyspami Owczymi

Jednocześnie obowiązywanie Konwencji pomiędzy Polską a Królestwem Danii nie zostało rozszerzone na Wyspy Owcze, a zatem zastosowanie nie znajduje Konwencja Polsko – Duńska o unikaniu podwójnego opodatkowania, która przewiduje korzystną dla marynarzy metodę wyłączenia z progresją.

Jako, że ww. Konwencja polsko-duńska nie ma zastosowania do dochodów osiąganych na terenie Wysp Owczych, jak również z uwagi na fakt, że Polska nie zawarła z Wyspami Owczymi umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do dochodów, które podatnicy uzyskują z pracy na rzecz armatorem z faktycznym zarządem na Wyspach Owczych będą miały zastosowanie przepisy art. 27 ust. 9 i ust. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. metoda odliczenia proporcjonalnego). W myśl art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W takiej sytuacji oznacza to iż dochody osób pracujących na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Wyspach Owczych podlegają opodatkowaniu zarówno na terenie Wysp Owczych, jak i w Polsce na zasadach określonych w w/w art. 27 ust.9, co implikuje konieczność wykazania w Polsce całego dochodu uzyskanego z pracy na rzecz armatora z Wysp Owczych, od którego obliczany jest podatek, który podlega zmniejszeniu o całość podatku zapłaconego na Wyspach Owczych.

Sposób opodatkowania dochodu z pracy u armatora z siedzibą na Wyspach Owczych w obu państwach

Przenosząc się na grunt przepisów Wysp Owczych, zasadniczym aktem prawnym w dziedzinie podatków jest jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – Innihaldsøki, który określa stawki oraz zasady opodatkowania na Wyspach Owczych. Ogólną zasadą dotyczącą opodatkowania nierezydentów podatkowych jest opodatkowaniu dochodu uzyskanego w związku pracą na Wyspach Owczych, stawką 42 % bez odliczeń (art. 3.2. ustawy), i taka stawka ma zastosowanie do marynarza pracującego na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Wyspach Owczych, gdy statek nie jest zarejestrowany w rejestrze statków Wysp Owczych.

Jednocześnie szczególne zasady opodatkowania przewidziane w 2.3 ustawy, stanowią iż wyłączną podstawę prawną do zastosowania niższej stawki podatku, określają odliczenie dla osób wykonujących pracę najemną na statkach morskich zarejestrowanych w rejestrze statków Wysp Owczych.

Zgodnie z ustanowioną zasadą, cały przychód uzyskany przez podatnika na statkach zarejestrowanych w rzeczonym rejestrze podlega opodatkowaniu niższą stałą stawką 35 % podatku.

W Polsce, z uwagi na zasadę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 27 ust. 9 obliczenie podatku następuje w ten sposób iż należy zadeklarować cały dochód uzyska z pracy na w/w warunkach oraz odliczyć od tak wyliczonego podatku, kwotę podatku zapłaconego na Wyspach Owczych. Przy założeniu, iż dochody z pracy na rzecz armatora z siedzibą na Wyspach Owczych są jedynym dochodem, podatnik nie zapłaci w Polsce podatku z uwagi na fakt, iż stawki 35 % oraz 42 % podatku przewyższają w Polsce maksymalną stawkę podatku przewidzianą w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (32%).

Do dochodów uzyskanych z pracy na statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą na Wyspach Owczych nie znajdzie zastosowania tzw. ulga abolicyjna, także z uwagi na fakt, iż stawka podatku przewidziana w przepisach wewnętrznych Wysp Owczych przewyższa stawkę podatku przewidzianą w polskich przepisów, zatem nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodu w Polsce, a co za tym idzie dopłaty do podatku w Polsce.

Wnioski

Dochody osiągane przez polskiego marynarza z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą na Wyspach Owczych podlegają opodatkowaniu na Wyspach Owczych w pierwszej kolejności. Armator wypłacając wynagrodzenie powinien zastosować stawkę podatku 35 % lub 42 % w zależności od tego czy statek na którym wykonywana jest praca jest zarejestrowany w rejestrze statków Wysp Owczych. Następnie, z uwagi na metodę zaliczenia proporcjonalnego z art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, przewidzianą w polskim ustawodawstwie do dochodów uzyskanych w Państwie z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te należy połączyć się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W przypadku Wysp Owczych, kwota odliczenia podatku zapłaconego na Wyspach Owczych przypadnie na cały podatek do zapłaty w Polsce.

Mając zatem na uwadze powyższe, niezależnie od tego, czy w roku podatkowym marynarz uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce czy też takich innych dochodów nie uzyska, będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego z tytułu osiągnięcia dochodów przedstawionych w tym artykule, pomimo iż w Polsce podatek nie będzie należny.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Prawnik Kuba Lewandowski – Dyrektor Działu Prawnego